Irap SENTENZA n. 547 del 15/1/2016 - Medico privato - il costo dei macchinari da solo non giustifica l'imposizione

Anche una spesa consistente riferita all'acquisto di un macchinario indispensabile per l'esercizio della professione può rilevarsi inidonea a significare l'esistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione, tutte le volte in cui il capitale a tal fine investito non valga a rappresentare fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dalla mera attività intellettuale de) professionista ma risulti ad essa asservito ai fini dell'acquisto di attrezzatura connaturata e indispensabile all'esercizio dell'attività medesima e come tale inidoneo ad assumere rilievo, quale fattore produttivo di reddito, distinguibile da quello rappresentato dalla stessa attività intellettuale e/o dalla professionalità del lavoratore autonomo

------------------------------------------------------------------------
1. Con sentenza n. 19/49/2010 del 21/1/2010, depositata il 5/2/2010, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in riforma della sentenza di primo grado, dichiarava la legittimità della cartella di pagamento emessa dall'Ufficio nei confronti di R.L. per omesso versamento dell'IRAP per l'anno 2003, sul presupposto che la professione esercitata dalla contribuente, medico chirurgo specialista in radiologia, fosse dotata dei requisiti organizzativi, in termini di beni e di ausilio di strutture, di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2.
Osservava infatti la C.T.R. che "dal quadro RE delle dichiarazioni dei redditi relative alle annualità in contestazione ... si rilevano quote di ammortamento (Euro 9.950,00) che denotano un capitale investito il quale, raffrontato al valore totale dei compensi derivanti dall'attività professionale (Euro 71.819,00), denota una consistenza sufficiente a porre in essere una base organizzativa oggettivamente tale da far ritenere l'assoggettabilità ad Irap dei redditi conseguiti".
Soggiungeva che, peraltro, come rilevato dall'Ufficio, "la ricorrente ha chiesto l'annullamento della cartella di pagamento impugnata senza documentare l'assenza delle condizioni di autonoma organizzazione, tenuto conto dell'onere a suo carico di fornire la prova al riguardo".
2. Avverso tale decisione propone ricorso per cassazione R. L. affidato ad un motivo, cui resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate.

CONSIDERATO IN DIRITTO
3. Con l'unico motivo di ricorso la contribuente censura l'indicata sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2 in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonchè per "omessa, illogica ed incoerente motivazione su di un punto decisivo della controversia ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5".
Premessi richiami all'evoluzione giurisprudenziale in ordine all'interpretazione della norma impositiva (pagine 3-8 del ricorso), rileva in sintesi la ricorrente che, nel caso di specie, l'esistenza di beni strumentali necessari all'esercizio della professione (e segnatamente di un mammografo, da cui deriva l'ammortamento di Euro 9.950,00 richiamato nella sentenza impugnata) non può valere a integrare il presupposto d'imposta, atteso che le mammografie vengono effettuate da un tecnico radiologo alle dirette dipendenze del Centro medico Eunomia, mentre essa contribuente si limita a visionare e visitare le singole pazienti, restando invece a carico del predetto Centro il costo delle pellicole mammografiche e del loro sviluppo nonchè tutta l'organizzazione dell'attività.
4. Nel proposto controricorso l'Agenzia delle Entrate preliminarmente eccepisce l'inammissibilità del motivo poichè in esso si mescolerebbero considerazioni attinenti alla dedotta violazione di legge con altre che si risolvono piuttosto nella prospettazione di vizi di motivazione e, inoltre, per difetto del requisito di autosufficienza, non essendo trascritto nè indicato il contenuto degli atti processuali da cui possa evincersi che si trattasse di censure già anteriormente dedotte e che in appello fosse controverso il fatto rispetto al quale si denuncia vizio motivazionale.
Eccepisce altresì l'inammissibilità del ricorso in quanto tendente a ottenere una nuova valutazione dei fatti non consentita nella presente sede.
Deduce comunque l'infondatezza del motivo rilevando che, in punto di diritto, correttamente il giudice a qua muove dall'assunto secondo cui un libero professionista, quale la contribuente, può essere assoggettata ad Irap quando impieghi sotto la sua responsabilità beni strumentali eccedenti la quantità che, secondo l'id quod plerumque accidit, costituiscono il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività e che, inoltre, in punto di fatto, la C.T.R. ha chiaramente indicato i mezzi di prova posti a fondamento del proprio convincimento (la dichiarazione dei redditi) e ha poi coerentemente illustrato la valutazione datane.
5. Sono infondate le preliminari eccezioni di inammissibilità del ricorso. Al di là dell'invero precluso riferimento ad aspetti fattuali che non risultano accertati e nemmeno trattati nella sentenza impugnata (l'ausilio prestato da tecnico radiologo alle dipendenze altrui, l'inserimento dell'attività nell'ambito di una organizzazione da altri gestita: il centro Eunomia) e per i quali non risulta comunque indicata, con i necessari caratteri di autosufficienza, la fonte probatoria, ritualmente acquisita al processo, dalla quale essi avrebbero dovuto trarre fondamento, il ricorso è idoneo comunque a cogliere il nucleo centrale della decisione impugnata (ossia l'assoggettabilità ad Irap per la divisata sussistenza di apprezzabile sostrato organizzativo di carattere oggettivo, inteso come un quid pluris rispetto alla mera prestazione intellettuale) e prospettarne i vizi che lo riguarderebbero: vizi riferiti in ricorso sia alla previsione di cui all'art. 360 cod. proc. civ., n. 3 (sotto tale profilo consistenti, in tesi, nella erronea sussunzione nella previsione normativa della fattispecie quale ricostruita in sentenza), sia a quella di cui al n. 5 della stessa disposizione (al riguardo prospettandosi un vizio di motivazione nella ricostruzione del fatto).
In tale concorrente e non preclara qualificazione dei vizi dedotti non può tuttavia ravvisarsi alcuna ragione di inammissibilità del ricorso, risolvendosi una simile tecnica espositiva soltanto in motivo di maggiore difficoltà di lettura e percezione del chiesto ma non anche di inosservanza dei requisiti di forma contenuto dell'atto richiesti dall'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4.
6. Per vero, alla stregua della successiva illustrazione del motivo, non pare dubbio che quello dedotto vada correttamente riferito alla previsione di cui all'art. 360 cod. proc. civ., n. 3 in quanto in tesi consistente nella erronea sussunzione nella previsione normativa della fattispecie quale ricostruita in sentenza.
Valga rammentare al riguardo che, come chiarito dalle Sezioni Unite della Suprema Corte, con sentenza n. 5 del 18/01/2001, Rv. 543247, in tema di ricorso per cassazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 3, il controllo di legittimità non si esaurisce in una verifica di correttezza dell'attività ermeneutica diretta a ricostruire la portata precettiva della norma, ma è esteso alla sussunzione del fatto, accertato dal giudice di merito, nell'ipotesi normativa (v.
anche, conf. Sez. 3. n. 24756 del 28/11/2007, Rv. 600470; Sez. L, n. 11037 del 12/05/2006, Rv. 589059; Sez. L, n. 15968 del 16/08/2004, Rv. 575757).
Chiara in tal senso l'impostazione di Sez. 3, n. 22348 del 24/10/2007, Rv. 599791, secondo cui "posto che il vizio di motivazione di cui all'art. 360 c.p.c., n. 5, può concernere soltanto una questione di fatto e mai di diritto, il vizio di violazione o falsa applicazione di norma di diritto, ex art. 360 c.p.c., n. 3, ricorre o non ricorre a prescindere dalla motivazione posta dal giudice a fondamento della decisione ("id est": del processo di sussunzione), rilevando solo che, in relazione affatto accertato, la norma non sia stata applicata quando doveva esserlo, ovvero che lo sia stata quando non si doveva applicarla, ovvero che sia stata male applicata, dovendo il ricorrente, in ogni caso, prospettare l'erronea interpretazione di una norma da parte del giudice che ha emesso la sentenza impugnata ed indicare, a pena d'inammissibilità ex art. 366 c.p.c., n. 4, i motivi per i quali chiede la cassazione".
Onere nel caso di specie assolto dalla ricorrente con la prospettazione dell'insufficienza del rilievo attribuito al capitale investito per l'acquisto di bene strumentale quale desunto dalla dichiarazione dei redditi.
7. Così delineati i confini del motivo di ricorso ammissibilmente proposto in questa sede, se ne deve rilevare la fondatezza.
Il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2 prevede quale presupposto per l'applicazione dell'IRAP "l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi". La Corte costituzionale, con sentenza n. 156 del 21 maggio 2001. ha ritenuto legittima l'imposta in quanto non colpisce il lavoro autonomo in sè, ma la capacità produttiva che deriva dalla "autonoma organizzazione", non coincidente con l'autorganizzazione ma intesa come elemento impersonale ed aggiuntivo rispetto all'apporto del professionista.
Alla luce di tale intervento nella giurisprudenza di questa Corte si è consolidato il principio - dal quale il Collegio non ha motivo di discostarsi - secondo cui il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (v. ex pluribus Cass. Civ., Sez. U, n. 12111 del 26/05/2009, Rv. 608231; Sez. 5, n. 16406 del 05/08/2015, non massimata; Sez. 5, n. 25311 del 28/11/2014, Rv. 633690).
E' stato altresì precisato e va qui ribadito, che: i) in generale, è soggetto passivo dell'imposta chi si avvalga, nell'esercizio dell'attività di lavoro autonomo, di una struttura organizzata in un complesso di fattori che per numero, importanza e valore economico siano suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how, con la conseguenza che può essere escluso il presupposto di imposta quando il risultato economico trovi ragione esclusivamente nella autorganizzazione del professionista o, comunque, quando l'organizzazione da lui predisposta abbia incidenza marginale e non richieda necessità di coordinamento (Cass. civ., Sez. 5, n. 30753 del 30/12/2011. Rv. 621039; Sez. 5. n. 13326 del 29/05/2013, non massimata): ii) ai lini di tale valutazione, l'elemento della entità dei compensi percepiti dal contribuente, cioè dell'ammontare del reddito conseguito, è di per sè irrilevante ai fini che interessano (Sez. 5. ord. n. 13038 del 05/06/2009, non mass.; Sez. 5. ord. n. 4929 del 27/03/2012, non mass.); iii) in tema di IRAP, la disponibilità, da parte di un medico, di beni strumentali, anche se di valore superiore ai quindicimila Euro (valore superato il quale invece, ai sensi della circolare 13 giugno 2008. n. 45/E dell'Agenzia delle entrate, potrebbe operare una presunzione di assoggettabilità del professionista medico all'IRAP), non è idonea, di per sè sola, a configurare la sussistenza dei presupposti impositivi, poichè detti strumenti, anche di una certa consistenza o caratteristiche, rientrano nelle attrezzature usuali per i precisati professionisti (Cass. Civ., Sez. 5. n. 16406 del 2015, cit.: Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 18108 del 25/07/2013, Rv. 628316; Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 24117 del 28/12/2012. Rv. 624708; Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 13048 del 24/07/2012, Rv. 623408).
Nel caso di specie, il giudice a quo non ha fatto buon governo di tali principi avendo attribuito rilievo dirimente, ai fini della valutazione della sussistenza del presupposto impositivo, al mero rapporto tra capitale investito per l'esercizio della professione di radiologo e compensi derivanti dall'attività professionale, che è un dato invece non decisivo e comunque eccentrico rispetto al fondamento normativo dell'imposizione, quale sopra evidenziato.

Rispetto a questo, invero, anche una spesa consistente riferita all'acquisto di un macchinario indispensabile per l'esercizio della professione può rilevarsi inidonea a significare l'esistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione, tutte le volte in cui il capitale a tal fine investito non valga a rappresentare fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dalla mera attività intellettuale de) professionista ma risulti ad essa asservito ai fini dell'acquisto di attrezzatura connaturata e indispensabile all'esercizio dell'attività medesima e come tale inidoneo ad assumere rilievo, quale fattore produttivo di reddito, distinguibile da quello rappresentato dalla stessa attività intellettuale e/o dalla professionalità del lavoratore autonomo.
Nel caso di specie, pertanto, lungi dal risultare sufficienti il riferimento alle quote di ammortamento risultanti dalla dichiarazione dei redditi e il raffronto tra le stesse (in assoluto di non univoco rilievo) e il reddito prodotto, sarebbe stato necessario procedere a più attento esame della natura e del valore degli strumenti in questione, anche tenuto conto della prospettazione difensiva circa la riferibilità di quelle quote all'acquisto di un mammografo:
strumento usuale e connaturato all'esercizio dell'attività di medico radiologo che, come tale, non può a priori considerarsi idoneo di per sè ad assumere rilievo significativo, nella produzione di reddito, rispetto all'attività propria del professionista (come sarebbe invece nel caso dell'acquisto di macchinari per l'esecuzione in autonomia di TAC o risonanza magnetica: strumenti, come noto, costosissimi e come tali non usualmente nella disponibilità di ogni studio privato di radiologia, per ciò stesso pertanto capaci di rappresentare valore aggiunto nell'autonoma organizzazione dello studio medico, in termini ad es. di risparmio di spese e tempi di prenotazione, attrazione della clientela, etc.).

8. La violazione di legge in cui incorre, nei sensi predetti, la sentenza impugnata rimane apprezzabile anche alla luce della convergente affermazione, in essa leggibile, secondo cui - nel descritto contesto - sarebbe stato onere della contribuente, che ha chiesto l'annullamento della cartella di pagamento, documentare l'assenza delle condizioni di autonoma organizzazione.

L'affermazione fa, evidentemente, implicito riferimento al principio, invero pacifico nella giurisprudenza di legittimità, secondo cui spetta al contribuente che propone domanda di ripetizione di indebito l'onere di dimostrare la presupposta carenza del requisito organizzativo in questione: conclusione in linea con il più generale indirizzo, consolidato in giurisprudenza, secondo il quale nelle controversie in materia di rimborso è appunto il contribuente che, in applicazione dell'art. 2697 cod. civ., ha l'onere di dimostrare i presupposti del diritto di credito per il quale agisce in giudizio (v. ex multis Cass. Civ., Sez. 5. n. 25311 del 28/11/2014. Rv.
633690; Sez. 5, n. 18749 del 05/09/2014 (Rv. 632244)).

Tale principio non è però pertinente al caso in esame ove non si verte in ipotesi di denegato rimborso ma sulla legittimità di un atto emesso per riscuotere l'omesso pagamento dell'Irap. In tal caso è infatti l'Amministrazione finanziaria onerata dell'obbligo di dimostrare la fondatezza e la legittimità della pretesa avanzata, secondo il principio, altrettanto pacifico in giurisprudenza, secondo il quale nei processi tributari d'impugnazione, spetta all'ufficio impositore dare la prova dei fatti sui quali si fonda l'atto impugnato. L'onere della Amministrazione di provare in giudizio gli elementi di fatto, che concretamente giustifichino detto valore, sorge per effetto dell'impugnazione dell'atto da parte del contribuente, con il diniego, esplicito od implicito, della sussistenza dei relativi presupposti (cfr. Cass. civ., Sez. U, n. 12141 del 21/12/1990. Rv. 470268; Sez. U, n. 8351 del 17/08/1990, Rv. 468889; Sez. 5. n. 1134 del 20/01/2006, non mass. sul punto).

9. In accoglimento del ricorso la sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, per il riesame e la decisione anche in ordine alle spese del presente giudizio.

P.Q.M.
Accoglie il ricorso per quanto di ragione; per l'effetto cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia in diversa composizione per il riesame e la decisione anche per le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 1 ottobre 2015.
Depositato in Cancelleria il 15 gennaio 2016